销售收入包括哪些 营业销售收入包括哪些

常规房地产开发销售多以项目公司形式进行，土地增值税清算在项目尾声，清算补税后会形成亏损后续没有收入和利润来弥补，对纳税人较为不利。造成此种现象的原因在于土地增值税的预缴清算机制使税款缴纳不能均衡的与销售收入在各年度匹配，同时企业所得税又有年度概念和实际发生扣除原则。2016年底国家税务总局下发了《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号）来解决上述问题，但在实际操作中仍面临许多问题需要明确及解决。

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81号公告关键内容，企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照以下方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税：

（一）该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）

本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。

（二）该项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。

（三）按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致相应年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。

（四）企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在该项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税；超过部分作为项目清算年度产生的亏损，向以后年度结转。

一、销售收入口径如何选取？

81号公告中并未明确用于分摊土地增值税税额的年度销售收入口径，而销售收入的口径众多，依据房地产销售特点、会计核算规则以及纳税依据可分为：预售收入、现房销售收入、会计结转收入、计税销售收入（土地增值税、增值税、企业所得税）。

文件第二条提及分摊税额计算应按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，81号文配套政策解读文件中所举的案例中，销售收入年度也涵盖了项目完整经营期间，且与预缴的土增税成比例，因此可推断分摊基数是各年度土地增值税计税收入，包含期房环节的预售收入和现房销售收入，与会计报表确认的收入无关。

另外需要注意到，若在项目售罄状态下土地增值税清算，土地增值税分摊分母自然为完整项目收入，但若清算时未全部销售，分母无法取到整体项目收入，此种状况下清算完毕再销售部分收入、成本和土地增值税均确认在当期，不存在不匹配的状况，因此无需考虑重新分摊及退税。

二、补税的年度是如何发生的？

文件规定重新分摊土地增值税后调整相应年度的应纳税所得，虽未明确具体操作方式，但似乎也只有更正申报企业所得税汇算清缴这一条路了。81号文件解读中案例前两年度退税，第三年补税，整体为退税。从逻辑上来看土地增值税清算后形成亏损是因为清算补交了税款，即预缴金额小于实缴金额，预缴的土增税在预缴当年度已经扣除（补缴金额并没有），重新分摊是追溯调整增加扣除的，因此会导致各年度实际扣除金额的增加，对于应纳税所得额是净调减的，那么理论上便不会发生补税的情况。

那补税年度的出现是怎么回事呢？问题出现在分摊是以销售收入为基础的，而调整却是以土增税税额为基础进行的，各年度的销售收入理论上是与土增税成比例匹配的，即如果均衡匹配的话各年度只会退税，如果不均衡、不匹配便会出现总体退税，个别年度补税的问题。那么导致销售收入与土增税不匹配的原因是什么呢？主要有以下两种：

1、普通住宅免税。土地增值税预缴不区分普通与非普通住宅，均按固定比例缴纳，但在清算时普通住宅增值率不超过20%享受免征土地增值税优惠，81号文件中明确分摊土地增值税的销售收入不包括增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入，由造成收入与土增税额不匹配，某年度普通住宅销售比重大时可能会出现预缴税额大于分摊税额，当年应纳税所得调增补税的情形。

81号文件解读案例扩展（1）

2、交税不均衡。除普通住宅收入问题外，预缴土增税的不均衡也是补税产生的原因，如：销售收入发生时抵减不交。

81号文件解读案例扩展（2）

三、补税年度滞纳金如何处理

重新分摊调整后，清算当年不管是补税、退税均不会产生滞纳金，但是以往年度出现调增应纳税所得时，则会出现补税补滞纳金情形（调整前当年汇缴应纳税所得大于0）。81号文件第二条第三款明确了应纳税所得额出现正数的年度，应按规定计算缴纳企业所得税，但未进一步提及产生滞纳金问题以及滞纳金是否应该由企业来承担。

土地增值税为先预交后清算补交机制，企业所得税前扣除土地增值税规则为以利润表为基础实际缴纳部分可扣，暂时抛开企业交税不均衡因素，预缴土增税、重新分摊土增税、调整调整应纳税所得额均是有相应的税法可依的，遵守税法规定去处理还会产生滞纳金，毫无疑问并非纳税人的问题，而是税收法规本身的不合理或缺失。

现状下若要规避更正申报中出现的补税情形，只能是在分摊完毕后，适度调节各年度应纳税所得额调整额，使得补税年度不补，退税年度减少退税，总体退税金额不变。但即便如此操作符合81号文件基本退税精神，但因文件制度具体条文的缺陷，仍存在一定税务风险。

作者：段鹏亮 来源：津信咨询

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