开发间接费用 开发间接费用和期间费用的区别

前言

土地增值税因频频在税企之间引发争议，又被戏称为 “土地争执税”，甚至有人称之为“妖税”。土地增值税就是个磨人的小妖精，不但企业和财务人员受尽折磨，税务局和清算中介机构也并不轻松。伴随着营改增的全面推行，业界也有取消土地增值税的呼声，但笔者认为还是挺难。土地增值税属于地方税种，全部交地方财政，由地方税务局收取；营改增后原来主要的地方税种营业税被取消了，地税部门几乎无大税可征，为扩大地税收入可以说是绞尽脑汁，很多企业都快被逼疯了。所以除非国地税合并，中央与地方在税收收入的分配上再进行合理的划分，才有可能取消。

之所以会引起如此多的争议，主要原因一是税率太高，二是税收政策简单而滞后，三是其计税依据也即收入和扣除项目的认定非常复杂，四是近年来计算方法的变化。

一、税率太高

土地增值税实行30%至60%的超率累进税率，而且还是在前有契税、印花税、土地使用税，后有11%的增值税、25%的企业所得税，以及各类附加税费的基础上。如此高额的税负，开发商与税务机关（包括鉴证机构）不遗余力地斗智斗勇也就不足为奇了。

二、税收政策简单而滞后

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》于1993年11月26日发布，自1994年1月1日起执行。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》1995年1月27日发布并施行。

这两个法律只能说对土地增值税的征收作了原则性的规定，很多方面还需要细化。由于开发商的抵制和其他种种原因，一直采取妥协性的“预征制”，即按销售金额确定一定的比例征收。

此后直到2009年5月12日，国家税务总局制定了《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号），算是比较详细地对土地增值税清算进行了细化。但这个清算管理规程最多只能算是规范性文件，其法律效力有待进一步探讨。况且在很多行文上也是模棱两可的，比如：

第二十二条审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：

（一）同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。

（二）是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。

（三）拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。

“重点关注”并不是一项法律用语，“合理”与否也没有统一的标准，诸如此类的问题都是产生争议的来源。

三、计税依据认定的复杂性

收入的认定还相对容易一些，在此不作探讨。相关的扣除项目可以说是五花八门了。

一是涉及期限长，一个项目从准备拿地到达到清算条件，少则几年，多则十多年，笔者知道的一个地产项目从2004年拿地，到现在13年过去了，仍然没有清算完成。

二是扣除项目的多样性。

《土地增值税暂行条例实施细则》

第七条：条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为

(一)取得土地的使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按统一规定交纳的有关费用。

(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房地产开发)包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

(四)旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格，评估价格须经当地税务机关确认。

(五)与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税，因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

(六)根据条例第六条(五)项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。

而清算鉴定机构列出的扣除项目大致如下：

扣除项目

具体项目

扣除项目

具体项目

土地成本

支付的土地出让金

公共配套设施费

物业管理用房费用

支付地价款金额

变电站费用

契税

热力站费用

其他

水厂费用

土地征用及拆迁补偿费

土地征用费用

居委会用房费用

耕地占用税

派出所用房费用

劳动力安置费

幼儿园用房费用

安置动迁用房支出

学校用房费用

拆迁补偿款

地下人防设施及过道费用

其他

公共厕所费用

前期工程费

规划费用

自行车棚用房费用

设计费用

邮电通讯用房费用

项目可行性研究费用

其他非营业性公共设施费用

水文费用

会所费用

地质费用

开发间接费

项目管理人员工资

勘探费用

职工福利费

测绘费用

职工教育经费

七通一平支出

工会经费

临时设施建造费

周转房摊销

其他前期工程费

折旧费

建筑安装费

基础工程费用

利息

建筑工程费用

修理费

安装工程费用

办公费

其他建筑安装工程费用

工程管理费

基础设施费

开发小区内道路及附属设施

水电费

供水工程支出

差旅费

供电工程支出

劳动保护费

供气工程支出

营销设施建造费

排污工程支出

其他发生的间接费用

排洪工程支出

开发费用

开发费用

通讯工程支出

加计扣除项目

加计扣除

照明工程支出

环卫工程支出

绿化费用

其他设施工程发生的支出

看上去已经很多，实际企业发生的费用远比这些列举的还多。比如项目部发生的业务招待费，企业认为属于开发间接费用，税务部门及其委托的清算鉴定机构往往是不认可为土地增值税扣除项目的，认为应该列入期间费用，这是没有法律依据的。之所以产生争议，是因为同一项费用计入开发间接费用与计入期间费用（管理费用或销售费用）是不一样的。开发间接费用属于开发成本，是可以加计扣除20%的费用，并且还可以作为计算10%的房地产开发费用的基数。

诸如此类的，几乎在计算每一项扣除项目的范围和具体内容时都有可能产生争议。另外在合规票据方面，税务部门及其委托的清算鉴定机构往往也武断的认为所有支出都应该取得正式发票且已经支付（工资除外），而这种认定也是缺乏明确的法律依据的。

四、再说说计算方法

1、计算土地增值额的“两分法”和“三分法”

大约从2014年开始，部分省市的土地增值税清算由原来的“两分法”变成了“三分法”，笔者所在的地区也不知从什么时候开始变成了三分法，笔者跟税务部门索取过相关文件，但一直未取得，因此不知具体变更的时间。以笔者所服务的单位为例，2016年6月收到的《清算审核报告》用的是两分法，由于存在争议，没有确认，2016年11月收到的同一个项目同一家清算机构出具的《清算审核报告》用的则是三分法。

所谓两分法，是将清算项目包含不同类型的房屋划分为普通住宅和非普通住宅两类，分别计算增值额。

三分法是将房屋分成普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产（非住宅）。而三分法的权威起源是（税总发[2015]114号）《关于修订财产行为税部分税种申报表的通知》，在这个通知里，金额栏变成了“普通住宅”、“非普通住宅”、“其他类型房地产”。

笔者不知道税务总局变更这个表的真正用意是什么，但很多地税局就想当然地认为两分法必须变更为三分法，笔者认为有些偏颇。条例和实施细则对此并没有规定。

根据《财政部　国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）第十三条对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条第二款规定：开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

根据上述两项规定，土地增值税清算只需区分普通住宅和非普通住宅即可，也就是“两分法”。不分也可以，只是不能享受普通标准住宅的免税政策。税务局不应以改变申报表的形式就变更了对纳税人影响巨大的土地增值税计算方法，如果是这样，则有“明修栈道，暗渡陈仓”之嫌。

说了这么多，到底“两分法”和“三分法”的计算结果差别在哪里？看看下面两个表就明白了。

三分法：土地增值税清算结果计算表（部分）

被清算单位：

项目名称：

金额：万元

项 目

行 次

金 额

合 计

普通住宅

非普通住宅

非住宅

一、转让房地产收入总额 1=2+3

1

15,298

20,461

11,520

47,279

其中

货币收入

2

15,298

20,461

11,520

47,279

实物收入及其他收入

3

-

-

-

-

二、扣除项目金额合计

4

12,709

14,814

13,031

40,554

1、取得土地使用权所支付的金额

5

373

429

398

1,200

2、房地产开发成本

6

8,650

10,101

9,384

28,135

3、房地产开发费用

13

902

1,053

978

2,934

4、与转让房地产有关的税金等

16

979

1,125

314

2,418

5、财政部规定的其他扣除项目

21

1,805

2,106

1,957

5,867

三、增值额22=1-4

22

2,589

5,647

-1,511

6,725

四、增值额与扣除项目之比（%）

23

20.37%

38.12%

-11.60%

16.58%

五、适用税率（%）

30%

30%

-

30%

六、速算扣除系数（%）

25

-

-

-

-

七、应缴土地增值税税额

26

777

1,694

-

2,471

八、已预缴土地增值税税额

27

445

511

37

993

九、应补（退）土地增值税税额

28

332

1,183

-37

1,478

两分法：土地增值税清算结果计算表（部分）

被清算单位：

项目名称：

金额：万元

项 目

行 次

金 额

合 计

普通住宅

非普通住宅

一、转让房地产收入总额 1=2+3

1

15,298

31,981

47,279

其中

货币收入

2

15,298

31,981

47,279

实物收入及其他收入

3

-

-

-

二、扣除项目金额合计

4

12,709

27,845

40,554

1、取得土地使用权所支付的金额

5

373

827

1,200

2、房地产开发成本

6

8,650

19,485

28,135

3、房地产开发费用

13

902

2,031

2,934

4、与转让房地产有关的税金等

16

979

1,439

2,418

5、财政部规定的其他扣除项目

21

1,805

4,063

5,867

三、增值额22=1-4

22

2,589

4,135

6,725

四、增值额与扣除项目之比（%）

23

20.37%

14.85%

16.58%

五、适用税率（%）

30%

30%

30%

六、速算扣除系数（%）

25

-

-

-

七、应缴土地增值税税额

26

777

1,241

2,017

八、已预缴土地增值税税额

27

445

548

993

九、应补（退）土地增值税税额

28

332

693

1,025

如上表，同样的项目，收入、成本完全一样，但是计算方法不同，三分法比两分法要多交453万元的土地增值税。由于同一个项目不同类型的房地产销售有亏有盈，有的增值多有的增值少，而土地增值税的税率又是采用四级超率累进税率制，因此分得越细，对企业越不利。

2、清算项目成本费用分摊的方法问题

事实上，很多企业清算项目的收入是可以分的，但成本费用是不可分的。特别是一些管理不规范的企业，只要一起施工的项目，其成本费用往往都笼统的计入一个项目。另外如果同一栋楼一二层为商业，上面为写字楼或住宅，就更难区分其成本了。这里就涉及不同类型房地产扣除项目成本费用的分摊问题。

《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第二十一条（五）：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

但合理的方法是什么并没有明确。可供选择的方法有：按建筑面积分摊、按面积建筑分摊外加其他方法、层高系数法、售价系数法。笔者认为售价系数法最能体现收入成本配比原则。

而税务部门大都采用按建筑面积分摊的方法，简单地以可售面积来平摊成本是不合理的：

首先，从商业运营规律来看，临街的商铺或一层底商由于其所处的地理位置、空间位置等的不同，其价值与同一项目内部的住宅价值是不同的，其所应分摊的单位成本也应不同。

其次，一般来说车位、地下停车场单位面积的售价低于住宅、商铺、写字楼，主要原因是车位车库的功能不仅仅是其本身，而是作为配套设施及人防设施而存在，因此也不能将相关成本平摊到车位上。

综合上面的两个计税方法，如果清算项目的成本费用分摊采用更为合理的方法，而不是简单地采用建筑面积分摊法，那么采用两分法与三分法计算土地增值额的结果差别也不会太大。具体到某一个房地产项目要采用何种成本费用分摊方法，以及是选择两分法或是三分法，还得结合项目实际情况进行测算，并且须征求主管税务部门的意见。

由于篇幅有限，本文主要对计算方法作了较为详细的探讨。事实上有关土地增值税清算涉及的问题非常多，比如扣除项目的问题，比如有关涉税争议案件裁判问题，在此不能一一论述，有机会再结合具体的项目或案件情况进行研究探讨。

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本文由建纬（昆明）律师事务所

律师唐阳琴律师主笔

唐阳琴，建纬（昆明）律师事务所律师，注册会计师。唐阳琴律师擅长财务税收、审计、公司非诉法律业务。

唐阳琴律师从业以来先后为云南省国资委、云南能投集团、云南丹彤集团、云南大成地产、昆明星耀集团、云南汇杰集团、云药医药集团、云南官房集团、昆明星河温泉酒店、云南红色庄园、寻甸凤龙湾景区、云南师大附中美华国际高中、个旧平步地产、香格里拉天锐地产、香格里拉天瑞阳光酒店、云南同丰医药公司等数十家单位提供了财税、审计及法律服务。

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